Um dos componentes da remuneração ao atleta é fruto da cessão para exploração da imagem, o que se conhece como direito de imagem.
Assim dispõe o art. 87-A da Lei Pelé:
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo.
Virou “praxis” a emissão de nota fiscal para recebimento dos valores referentes ao direito de imagem com o recolhimento o tributo municipal sobre serviços, o i ISS(QN).
Dispõe o art. 1º da lei de regência nacional do ISS:
Art. 1º O imposto sobre serviços de qualquer natureza, de competência dos municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
Cumpre examinar antes de mais nada os três tipos de fatos geradores existentes.
Na seara do ISS existem serviços que se iniciam e terminam em um único momento, caracterizando fato gerador instantâneo.
É o caso, dentre outros, dos serviços previstos no item 6.01 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03 (barbaria, cabeleireiros, manicuros, pedicuros e congêneres).
Existem outros serviços, cuja execução se estende por um tempo mais prolongado. Nesses casos denomina-se fato gerador continuado. São exemplos aqueles previstos nos itens 7.01 (engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia, urbanismo, paisagismo e congêneres) e 8.01 (ensino regular pré-escolar, fundamental, médio e superior).
Finalmente, há o chamado fato gerador complexo ou complexivo em que diversos atos e fatos interligados envolvem a prestação de serviço.
Tratam-se, por exemplo, dos serviços previstos no item 22.01 da lista de serviços (serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoramento, assistência aos usuários e outros serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais).
A execução desses serviços ou obras não podem ser objeto de tributação em separado ainda que tenham enquadramento em outros itens de serviços, exatamente por ser tratar de fato gerador complexo não passível de cisão.
Outro importante aspecto a se considerar diz respeito à distinção entre serviços tributáveis e serviços tributados.
A expressão “serviços de qualquer natureza” consignada na Constituição Brasileira para definição de competência tributária municipal não pode ser confundida com “qualquer serviço”.
Só é relevante para o ISS o “serviço definido em lei complementar” como consta da no texto constitucional.
Disso resulta que o legislador municipal só pode tributar os serviços especificados na lista anexa à LC nº 116/03, salvo naquelas hipóteses onde constam a expressão “congêneres”, quando o legislador local está autorizado a explicitar outros serviços similares ou análogos.
Ademais, o serviço tributável pelo ISS há de ter natureza mercantil. O conceito dado pelo direito civil é vinculante ao que dispõe o art. 110 do CTN.
Serviço significa um bem econômico imaterial, fruto de esforço humano aplicado à produção.
“É produto da atividade humana destinado à satisfação de uma necessidade (transporte, espetáculo, consulta médica), mas que não se apresenta sob forma de bem material (Cf.Grande Enciclopédia Delta Larousse. Rio de Janeiro: Editora Delta S. A, 1970, vocábulo serviço).
Prestar serviço significa, portanto, servir, isto é, ato ou efeito de servir. É o mesmo que prestar trabalho ou atividade a terceiro, mediante remuneração.
O ISS recai sobre circulação de bem imaterial (serviço) e resulta, assim, da obrigação de fazer, em contraposição ao ICMS que recai sobre a circulação de bem material e resulta da obrigação de dar, algo já feito.
Portanto, o legislador ordinário não pode incluir na lista de serviços uma atividade que não configura um esforço humano aplicado à produção.
Não pode ser considerado serviço aquilo que contraria as balizas constitucionais e legais, conferindo-lhe natureza de serviço onde não há qualquer esforço humano aplicado à produção, como no caso, por exemplo, de locação de bem móvel, cuja cobrança de ISS foi considerada inconstitucional pelo STF (Súmula vinculante nº 31).
Quando a norma definidora do fato gerador refere-se à “prestação de serviços constantes da lista” está expressando a ideia de real execução de um determinado serviço incluído na lista.
A cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda está prevista no item 3.02 da referida Lista Anexa, in verbis:
3.02 – Cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda.
Passa-se, então, à verificação da possibilidade de incidência do ISS sobre as atividades de cessão de uso da imagem de atleta.
Os contratos de cessão de direitos de imagem são considerados pela doutrina como espécie de locação de coisa móvel, configurando-se nítida obrigação de dar em que uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição.
Assim, tendo em vista a ausência de prestação de serviço que implique em uma obrigação de fazer, não há fato gerador capaz de autorizar a cobrança do tributo.
Nesse sentido, é a jurisprudência do TJRS:
APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA. ISS. CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. ITEM 3.02 DA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR Nº. 116/03. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE POR ESTA CORTE. NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO. I) Objeto da ação que se limita à não incidência do ISS sobre as receitas obtidas em virtude da cessão do direito de uso da marca, visto que a autora concorda com a incidência do imposto sobre as demais atividades. II) Ao analisar o Incidente de Inconstitucionalidade nº. 70029311743 o Órgão Especial deste Tribunal reconheceu a inconstitucionalidade material do item 3.02 da Lista anexa à Lei Complementar 116/2003, por entender que a cessão de direitos de uso de marcas não trata de verdadeira prestação de serviços e, por isso, não pode sofrer a incidência do ISS. Assim, a sentença que reconheceu a não incidência do imposto deve ser mantida na íntegra. APELO DESPROVIDO. UNÂNIME. (Apelação Cível Nº 70079542783, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Francisco José Moesch, Julgado em 13/12/2018).
Portanto, o pagamento de cessão de direito de imagem não constitui fato gerador do imposto.
